BVGE 2011/44

6 FinanzenFinancesFinanze 44 Auszug aus dem Urteil der Abteilung Ii. S. X. gegen Eidgenössische SteuerverwaltungA-8794/2007 und A-8755/2007 vom 18. Oktober 2010 Mehrwertsteuer. Steuerbemessungsgrundlage. Art. 26 Abs. 1, 2 und 4 MWSTV von 1994. Art. 33 Abs. 1, 2 und 4 MWSTG von 1999. Ob neben einer Barleistung auch ein gebrauchter Gegenstand Teil des Entgelts für einen neuen Gegenstand bildet, beurteilt sich aus der Sicht des Leistungsempfängers (E. 3.1). Geht dieser davon aus, die Hingabe eines gebrauchten Gegenstandes sei nicht Teil des Kaufpreises für den neuen Gegenstand, sondern stelle eine Bedingung dar, um diesen zu einem reduzierten Kaufpreis kaufen zu können (Rabatt), zählt der hingegebene Gegenstand nicht zum Entgelt beziehungsweise zur Steuerbemessungs­grund­lage. In diesem Fall bildet der vom Leistungsempfänger tat­sächlich bezahlte Betrag die Steuerbemessungsgrundlage (E. 4.1). Taxe sur la valeur ajoutée. Base de calcul de l'impôt. Art. 26 al. 1, 2 et 4 OTVA de 1994. Art. 33 al. 1, 2 et 4 LTVA de 1999. La question de savoir si un bien d'occasion remis avec un paie­ment en espèces constitue une partie de la contre-prestation pour un bien neuf doit être examinée du point de vue du des­ti­nataire (consid. 3.1). Si celui-ci considère que la remise d'un bien d'oc­ca­sion ne fait pas partie du prix de vente du bien neuf, mais cons­titue une condition d'obtention d'un rabais sur le prix du bien neuf, le bien remis ne fait pas partie de la contre-pres­tation ni, par conséquent, de la base de calcul de l'impôt. Dans ce cas, c'est la somme effectivement payée par le desti­nataire qui consti­tue la base de calcul de l'impôt (con­sid. 4.1). Imposta sul valore aggiunto. Base di calcolo dell'imposta. Art. 26 cpv. 1, 2 e 4 OIVA del 1994. Art. 33 cpv. 1, 2 e 4 LIVA del 1999. La questione di sapere se oltre a una prestazione in contanti an­che un oggetto d'occasione faccia parte della controprestazione versata per un oggetto nuovo va esaminata dal punto di vista del destinatario della prestazione (consid. 3.1). Se quest'ultimo ri­tiene che la consegna di un oggetto d'occasione non faccia parte del prezzo d'acquisto versato per l'oggetto nuovo, ma costituisca invece una condizione per ottenere una riduzione di prezzo (sconto), l'oggetto consegnato non fa parte della contro­presta­zione e quindi neppure della base di calcolo dell'imposta. In tal caso, l'importo effettivamente pagato dal destinatario della pre­stazione costituisce la base di calcolo dell'imposta (consid. 4.1). Aus den Erwägungen: 3. 3.1 Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandsmerkmal des Steuerobjekts, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage. Die Steuer wird vom Ent­gelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuerverordnung, MWSTV], AS 1994 1464, nachfolgend: MWSTV von 1994, bzw. Art. 33 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwert­steuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG], AS 2000 1300, nachfolgend: MWSTG von 1999). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuer­ba­ren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuer­ba­ren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selb­stän­di­gen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustausch­verhältnis ha­ben. Ent­spre­chend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Ver­brauchs­steuer ist auch hier die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das an­wend­bare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Ver­braucher für die Leis­tung aufwendet, und nicht etwa, was der Er­brin­ger dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV von 1994 bzw. Art. 33 Abs. 2 MWSTG von 1999). Begriff und Umfang des Entgelts definieren sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letzt­lich, was der Ver­braucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leis­tung aufzuwenden beziehungsweise um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1593/2006 vom 25. Ja­nuar 2008 E. 2.3, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, Urteil des Bundes­ver­waltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3 mit Hinweisen; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehr­wert­steuer als allgemeine Ver­brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweize­rische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). 3.2 Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999 enthalten die Grundsätze zur Bemessung in den Sonderfällen des Tauschs (Satz 1) und der Erbringung einer Leistung an Zahlungs statt (Satz 2). 3.2.1 Beim Tausch von Gegenständen oder bei tauschähnlichen Um­sät­zen gilt der Wert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung (Satz 1 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999). Bei einem Tausch bestehen zwei separate Leis­tungsaustausche mit zwei selb­ständigen Leistungen und je zwei Ent­gelten, welche verrechnet wer­den (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, S. 581 Rz. 53 f.; Ueli Manser, mwst.com, Kommentar zum Bun­des­gesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 33 Abs. 4). Für die Be­mes­sung bedeutet dies, dass zwei selbständig zu be­ur­teilende Leistungen vorliegen, deren Wert unabhängig von­ein­an­der zu beurteilen ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a). Bemes­sungsgrundlage ist der Marktwert der ausge­tausch­ten Leistungen (Be­richt der Kommission für Wirtschaft und Ab­ga­ben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Ini­tiative Dettling « Bundes­gesetz über die Mehrwertsteuer », BBl 1996 V 713 ff., 769, nachfolgend: Bericht WAK-N; Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Fe­bruar 2002 E. 7a, Urteil des Bundesgerichts 2C_506/2007 vom 13. Fe­bruar 2008 E. 3.1 in fine; Urteil des Bundesverwal­tungs­gerichts A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.4). 3.2.2 Bei der Leistung an Zahlungs statt - von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als « Ein­tausch­geschäft » bezeichnet - gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch aus­geglichen wird (Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999). Von Hingabe an Zahlungs (oder Erfüllungs) statt ist zivilrechtlich die Re­de, wenn die Parteien vereinbaren, eine Schuld solle durch eine an­de­re (als die ursprünglich geschuldete) Leistung erfüllt werden. Die Schuld wird durch Erbringung der nicht geschuldeten Leistung getilgt, wenn der Gläubiger mit der neuen Leistung einverstanden ist (Peter Gauch/ Walter Schluep/Jörg Schmid, Schweizerisches Obligatio­nen­recht, All­gemeiner Teil, Bd. II, 9. Aufl., Zürich 2008, N. 2277). Diese Kon­stel­la­tion ist auch in Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999, je Satz 2, gemeint, was insbesondere der franzö­si­sche Wortlaut illu­striert: « Si une prestation est effectuée en paie­ment d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut alors contre-presta­tion ». Mehrwertsteuerlich entscheidend ist, dass - anders als beim Tausch - betref­fend den an Zahlungs statt hingegebenen Ge­genstand kein selb­stän­diger Leistungsaustausch und keine selbständige Leistung vor­liegen. Vielmehr stellt der hingegebene Gegenstand Teil des Entgelts im Rah­men eines bestehenden Leistungsaustauschs (betreffend eine an­de­re Leistung) dar (vgl. hierzu Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, a. a. O., S. 581 Rz. 51). Bei der Bewertung des an Zahlungs statt hingegebenen gebrauchten Ge­genstandes gilt als Entgelt der Betrag, den die Parteien nach ihrer Vereinbarung auf den festgesetzten Lieferpreis anrechnen wollen. Nicht massgebend ist ein allfälliger « innerer » Wert (Marktwert) oder ein all­fälliger späterer Verkaufserlös des hingegebenen Gegenstandes (Be­richt WAK-N, a. a. O., BBl 1996 V 769; schon zur Warenumsatzsteuer [WUST]: Archiv für schweizerischen Abgaberechts [ASA], 59 S. 422 E. 1 mit Hinweisen; zur Mehrwertsteuer: Urteil des Bundesver­waltungs­gerichts A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.2, Urteil des Bundesver­waltungs­gerichts A-5312/2008 und A-5321/2008 vom 19. Mai 2010 E. 4.2). Die - in den erwähnten Urteilen gestützte - Praxis der ESTV präzisiert, dass sich der auf den hin­ge­ge­be­nen Gegenstand entfallende Teil des Gesamtentgelts nach dem Be­trag bestimmt, der in der Rechnung und im Liefervertrag für den an Zah­lungs statt entge­gengenommenen Gegen­stand angerechnet wird (Weg­leitung 1997 zur Mehrwertsteuer [nach­folgend: Wegleitung 1997], herausgegeben von der ESTV, Rz. 305, Weg­leitung 2001 zur Mehrwertsteuer [nachfolgend: Weg­leitung 2001], herausgegeben von der ESTV, Rz. 219). Sollte in der Rech­nung oder im Vertrag allerdings dieser (subjektive) An­rech­nungs­wert nicht angegeben sein, ist nach der Praxis der Katalogpreis (bzw. Listen- oder offizieller Kaufpreis) steuerbares Entgelt (Wegleitung 1997, a. a. O., Rz. 307, Weg­leitung 2001, a. a. O., Rz. 221).

4. (...) 4.1 Die ESTV geht von einem « Eintauschgeschäft » beziehungs­weise einer Ent­ge­gen­nahme von Gegenständen an Zahlungs statt im Sinne von Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999 aus, wie sich aus ihren Ausführungen und dem Verweis auf die entsprechenden Rz. 305 der Wegleitung 1997 bezie­hungsweise Rz. 219 der Wegleitung 2001 ergibt. Bei der Hingabe an Zah­lungs statt liegt in Bezug auf den hingegebenen Gegenstand - an­ders als beim Tausch (vgl. E. 3.2.1) - kein selbständiger Leis­tungs­aus­tausch und keine selbständige Leistung vor, sondern der Gegenstand ist in ei­nem anderen Leis­tungs­austausch Teil des Entgelts (vgl. E. 3.2.2). Vor­liegend müsste also nach Ansicht der ESTV im (hier un­be­strit­tener­massen bestehenden) Leis­tungsaustausch betreffend den neuen Staub­sauger die an Zahlungs statt erbrachte Leistung - also die Hingabe des alten Staubsaugers - Teil des Entgelts darstellen. Dies wird von der Be­schwerdeführerin bestritten. Im Streit liegt damit, ob neben dem bar zu bezahlenden Preis auch der hingegebene alte Staubsauger Steuerbe­mes­sungsgrundlage bildet. Diese Frage ist an­hand der allgemeinen Prin­zi­pien betreffend die Bemessungs­grundlage beziehungsweise das Entgelt zu beant­wor­ten (E. 3.1). Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999 äussert sich lediglich zur Bewertung des hingege­be­nen Gegen­stan­des, wenn eine Hingabe an Zahlungs statt zu bejahen ist. Da massgeblicher Leistungsaustausch jener betreffend die neuen Staub­sauger ist, sind die Kunden Leistungsempfänger und deren Sicht ist für die Frage, ob die Hingabe des alten Staubsaugers als Teil des Entgelts zu qua­li­fizieren ist, entscheidend (E. 3.1). Es ist zu prüfen, wie die Kunden das Inserat der Beschwerdeführerin, welches einziges Beweismittel ist, verstehen konnten. Betitelt ist das Inserat mit « jetzt eintauschen ». Sodann sind vier Staubsauger abgebildet mit jeweils um Fr. (...) redu­zier­ten Preisen, z. B. Fr. (...) statt Fr. (...) Ausgeführt wird das Folgende: « Jetzt profitieren! Bringen Sie ihren alten Staubsauger zur fach­gerechten Entsorgung beim Kauf eines neuen [...] Staubsaugers mit und Sie er­halten mit Bon [...] Rabatt auf das aktuelle [...] Staub­sau­ger-Sortiment! ». Der dem Inserat beigefügte Bon verspricht: « Geben Sie ihren alten Staubsauger und den Bon beim Kauf eines aktuellen [...] Staubsaugers ab und sie erhalten [...] Rabatt ». Diesem Inserat ist zu entnehmen, dass die Beibringung des alten Staub­saugers zwar mit dem Kauf des neuen zusammenhängt, dies aber nicht in dem Sinn, dass der alte Staubsauger (zusammen mit einer Barleistung) Entgelt für den neuen wäre. Der Grund für die Hin­ga­be des alten Staub­sau­gers ist ein anderer: Inhalt des Inserats ist eine Sonderaktion. Wie die Be­schwerdeführerin nachvollziehbar erläu­tert, hat sie ihre Ver­pflich­tung zur Rücknahme von Altgeräten und zur entsprechenden Infor­ma­tion der Kunden dazu benutzt, die Kunden zu einem Neukauf zu bewe­gen, mit anderen Worten hat sie daraus eine Werbe- beziehungsweise Verkaufs­för­de­rungs­aktion gemacht. Aus Sicht der Be­schwer­deführerin ist klar, dass sie die Staubsauger nicht als Entgelt für die verkauften neuen Staub­sauger ent­gegennahm, sondern um Kun­den anzuwerben. Diese Optik der Leis­tungserbringerin ist zwar nicht entscheidend (E. 3.1), aufgrund der For­mulierung des Inse­rats musste dieser Hintergrund aber auch den Kunden klar sein. Die Be­schwer­deführerin versprach einen « Rabatt » bei Abgabe des Bons und eines alten Staubsaugers. Beides wird damit zur Bedingung gemacht, damit der Rabatt gewährt wird. Es kann dem­nach nicht ange­nommen werden, dass die Kunden gestützt auf das Inserat davon aus­gingen, mit der Hingabe des alten Staubsaugers würden sie einen Teil des Kaufpreises (des Entgelts) für den neuen erbringen. Der Grund für die Hingabe des alten Staubsaugers ist vielmehr die Erfül­lung der Bedingung für den Erhalt des Rabatts. Beim hingegebenen Staubsauger handelt es sich also nicht um Teil des Entgelts und der Preisabschlag ist damit von vornherein kein « An­rech­nungswert » für diesen, sondern - wie die Beschwerdeführerin gel­tend macht - ein eigentlicher Rabatt. Den Ausführungen in der Ver­nehm­lassung, die Beschwerdeführerin habe mit ihren Kunden einen « An­rech­nungswert » beziehungsweise « Eintauschwert » vereinbart (nämlich die Fr. ...), kann nicht zugestimmt werden. Eine solche Einigung liegt nicht vor. Im Gegenteil bezeichnet bereits das Inserat die Fr. (...) aus­drücklich als Rabatt und der Betrag war vom Kunden nicht als An­rech­nungswert zu ver­ste­hen. Ferner wurde im Inserat explizit erwähnt, der Kunde solle den Staub­sauger « zur fachgerechten Entsorgung » mit­brin­gen, und auch des­wegen musste dem Kunden klar sein, dass die Be­schwer­deführerin dem alten Staubsauger keinen Wert beimass und sie den Preis­ab­schlag von Fr. (...) nicht (im Sinne eines « An­rech­nungs­werts ») gewährte, weil sie einen alten Staubsauger erhält. Der alte Staubsauger wird damit nicht an Zahlungs statt geleistet und bil­det nicht Entgelt. Entgelt für den neuen Staubsauger und Be­mes­sungs­grundlage ist nur der um den Rabatt reduzierte Preis, mit anderen Worten der vom Kunden tatsächlich bezahlte Betrag. 4.2 - 4.2.3 (...) 4.2.4 Die ESTV stützte sich in ihren Erstentscheiden vom 15. Februar 2007 massgeblich auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 29. Sep­tem­ber 1972 (veröffentlicht in: ASA 41 S. 410). Dabei ging es um Verkäufe von neuen Wasch­ma­schinen mit Rücknahme gebrauchter Maschinen. Die Steuer­pflich­ti­ge hatte nur den bar bezahlten Aufpreis versteuert, weswegen die ESTV auf den Beträgen, welche die Steuerpflichtige ihren Kunden für die gebrauchten Maschinen angerechnet hatte, die WUST nach­be­las­tete. Die Steuerpflichtige machte geltend, die gebrauchten Apparate seien wertlos und schrottreif und die angerechneten Rück­nah­mepreise stell­ten Rabatte dar. Das Bundesgericht stützte sich auf eine unter dem Regime der WUST geltende Bestimmung (welche der Rege­lung be­treffend die Mehrwertsteuer weitgehend entspricht, vgl. E. 3.2), wo­nach bei Ein­tausch­ge­schäften, bei welchen der Lieferer eine gebrauchte Maschine auf An­rechnung an den Preis für die ge­lie­fer­te neue Maschine ent­ge­gen­nimmt (Hingabe an Zahlungs statt), sich die Gegen­leistung aus dem Wert des Eintauschobjekts und dem noch zu zahlenden Aufpreis zu­sam­mensetzt. Es begründete dies damit, dass sich die Par­teien für die Be­wertung der gebrauchten Maschine auf einen bestimmten Rück­nah­me­preis geeinigt hätten. Diese Einigung über den Wert der an Zahlung ge­gebenen gebrauchten Maschinen, also den Anrechnungswert, habe ihren Niederschlag in den Kauf­ver­trä­gen gefunden. Aufgrund der Kauf­ver­träge hätten die Käufer den Preis für die Retourmaschinen nicht als Ra­batt betrachtet. Die Um­satz­steuer sei daher auf den in den Kauf­ver­trä­gen festgesetzten Rück­nah­mewerten zu entrichten. Dieses Ur­teil vermag nichts am Vor­ste­henden zu ändern, denn die Aus­gangs­la­ge ist eine andere. Vor­lie­gend wurden wie erläutert (E. 4.1) keine « Anrech­nungs­werte » oder « Rück­nahmewerte » ver­ein­bart. Im Inserat (dem einzigen Beweismittel) ist von einem Anrechnungswert nicht die Rede, sondern dieses spricht ex­plizit von Rabatt. Erst recht gibt es keine indi­viduellen Verträge mit Kun­den oder individuelle Ver­einbarungen über einen « An­rech­nungs­wert ». Bei den konkreten Umständen ist kein Ent­gelts­be­standteil und keine Hingabe an Zahlungs statt gegeben (E. 4.1).